Majorations de 40 % et 80 % : la question de l'individualisation des peines en droit fiscal
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L'article 1729 du
Code général des impôts prévoit une mécanique simple en apparence : 40 % de
majoration en cas de manquement délibéré, 80 % en cas de man?uvres frauduleuses
ou d'abus de droit. Ces taux sont fixes. Le vérificateur qui retient la
qualification n'a aucune marge de modulation.
Le Conseil
constitutionnel a été saisi à plusieurs reprises de la conformité de ce
dispositif aux principes de nécessité, de proportionnalité et
d'individualisation des peines garantis par l'article 8 de la Déclaration de
1789. Sa réponse a été constante : la gradation prévue par la loi - 40 % ou 80
% selon la gravité du comportement - satisfait aux exigences
constitutionnelles.
Le raisonnement
repose sur l'idée que l'existence de paliers distincts constitue en soi une
forme d'individualisation. Le législateur a prévu des taux différents en
fonction de la nature des agissements, ce qui suffirait à garantir le respect
du principe.
Cette position mérite d'être interrogée.
L'individualisation
des peines suppose que la sanction soit adaptée non seulement à la nature de
l'infraction, mais aussi aux circonstances de l'espèce et à la situation
personnelle du contribuable. Or, le système actuel ne le permet pas. Un
manquement délibéré portant sur 5 000 euros est sanctionné au même taux qu'un
manquement portant sur 5 millions d'euros. Un contribuable de bonne foi qui a
commis une erreur d'interprétation juridique subit la même majoration qu'un
contribuable ayant organisé délibérément la dissimulation de ses revenus.
En matière
pénale, le juge dispose toujours d'un pouvoir de modulation. Les peines prévues
par la loi sont des maxima, non des forfaits. En matière fiscale, les
majorations sont automatiques dès lors que la qualification est retenue. Le
vérificateur ne peut pas appliquer 25 % ou 60 % : c'est 40 % ou 80 %, sans
nuance possible.
Le Conseil
constitutionnel justifie cette rigidité par l'objectif de valeur
constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale. Mais cette justification a
ses limites. La lutte contre la fraude n'exige pas nécessairement des sanctions
forfaitaires. Elle exige des sanctions effectives, dissuasives et
proportionnées - ce qui n'est pas la même chose.
La CEDH, de son
côté, adopte un raisonnement différent. Dans son arrêt A. et B. c. Norvège
(Grande Chambre, 15 novembre 2016), elle admet le cumul de sanctions fiscales
et pénales sous condition de proportionnalité globale. Mais cette
proportionnalité suppose précisément que le juge - ou l'administration - puisse
ajuster la sanction aux circonstances.
La QPC n°2025 -1174 est elle une invitation à tenter à nouveau ?
La QPC n°
2025-1174 du 28 novembre 2025, si elle portait sur un sujet différent (le "
planchonnement " des valeurs locatives), a rappelé un principe important :
aucun motif impérieux d'intérêt général ne peut justifier une atteinte
disproportionnée aux droits du contribuable. Le Conseil constitutionnel n'a pas
hésité à censurer le législateur lorsque la balance penchait trop du côté de
l'administration.
Cette logique
pourrait un jour trouver à s'appliquer aux majorations de l'article 1729. La
question n'a pas encore été posée sous cet angle précis : non pas la conformité
des taux eux-mêmes, mais l'absence de tout pouvoir de modulation entre les
paliers prévus par la loi.
Le droit fiscal
est l'un des derniers domaines où des sanctions ayant le caractère de punitions
sont appliquées de manière forfaitaire, sans aucune possibilité d'ajustement au
cas d'espèce. Cette singularité est-elle encore tenable au regard de l'évolution
des standards constitutionnels et européens ?
La réponse n'est pas certaine. Mais la question
mérite d'être posée - et plaidée.
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